Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17-03-2017 r. – 0461-ITPB2.4511.1060.2016.2.IB

Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT w związku z wypłatą odprawy w przypadku rozwiązania Umowy

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 marca 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z/s (dalej: Spółka) umowę o pracą (dalej: Umowa) na czas nieokreślony. Na podstawie § 1 Umowy Wnioskodawcy została powierzona funkcja Wiceprezesa Zarządu w Spółce.

Umowa nie była zmieniana w drodze aneksów.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 4 Umowy „w przypadku odwołania z pełnionej funkcji Pracownikowi przysługuje jednorazowa odprawa w wysokości 6-miesiącznego (sześciomiesięcznego) wynagrodzenia zasadniczego”.

Zarazem odprawa nie przysługuje, jeżeli odwołanie nastąpiło:

1. w przypadku rezygnacji złożonej na wniosek zainteresowanego,
2. z przyczyn określonych w art. 52 Kodeksu pracy oraz w ust. 2 § 8 Umowy,
3. w związku z przejściem na emeryturę lub rentą i nabyciem uprawnień do otrzymania jednorazowej odprawy z tego tytułu (§ 8 ust. 5 Umowy).

Na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca został odwołany ze składu Zarządu Spółki, lecz stosunek pracy nie wygasł.

W dniu 5 lipca 2016 r. z przyczyn leżących po stronie pracodawcy Spółka rozwiązała z Wnioskodawcą Umowę za wypowiedzeniem z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upłynie w dniu 31 stycznia 2017 r. Przyczyną wypowiedzenia Umowy było odwołanie Wnioskodawcy ze składu Zarządu Spółki jako członka Zarządu pełniącego funkcję Wiceprezesa Zarządu na podstawie ww. uchwały nr 2 z dnia 13 kwietnia 2016 r.

W związku z odwołaniem z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki Wnioskodawcy na podstawie § 8 ust. 4 Umowy została wypłacona odprawa w wysokości 6-miesięcznego (sześciomiesięcznego) wynagrodzenia zasadniczego, przy czym Spółka na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361, j.t., ze zm., dalej: updof) naliczyła w granicach wskazanych w tym przepisie podatek w wysokości 70% oraz pobrała zaliczkę na tenże podatek, w ten sposób pomniejszając kwotę odprawy przysługującą Wnioskodawcy.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca miał zawartą umowę o pracę ze Sp. z o.o., w której 100 % udziałów posiada SA. Jedynym akcjonariuszem spółki jest SA. W SA Skarb Państwa dysponuje udziałem w kapitale zakładowym w wysokości 51,52 % i przysługuje mu 64,09 % głosów na Walnym Zgromadzeniu SA. W konsekwencji, Skarb Państwa dysponuje taką samą ilością głosów, tj. 64,09 %, na Walnym Zgromadzeniu SA, a także Skarbowi Państwa przysługuje 64,09 % głosów na Zgromadzeniu Wspólników Sp. z o.o. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał zawartą umowę o pracę ze spółką, w której Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na Zgromadzeniu Wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 16 updof naliczyła w granicach wskazanych w tym przepisie podatek w wysokości 70% od należnej Wnioskodawcy odprawy z tytułu odwołania z pełnionej funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki (który po dniu 13 kwietnia 2016 r. nadal pozostawał w stosunku pracy), a następnie pobrała zaliczkę na tenże podatek, w ten sposób pomniejszając kwotę odprawy przysługującą Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nieprawidłowo zastosowała art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, bez podstawy prawnej naliczyła w granicach wskazanych w tym przepisie podatek w wysokości 70% od należnej Wnioskodawcy odprawy z tytułu odwołania z pełnionej funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, a następnie bez podstawy prawnej pobrała zaliczkę na tenże podatek, w ten sposób pomniejszając kwotę odprawy przysługującą Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z Jego odwołaniem z pełnionej funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki oraz w związku z należną Mu z tego tytułu odprawą Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia i poboru zaliczki na zryczałtowany podatek w wysokości 70% od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia.

Mając na uwadze analizę przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, wyróżnić należy następujące przesłanki, które muszą wystąpić łącznie by wypłata odprawy, o której mowa w Umowie, została objęta zryczałtowanym 70 % podatkiem:

1. przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta,
2. opodatkowaniu podlega ta część odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika,
3. zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, tj. podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez Skarb Państwa.

Oceniając wystąpienie powyższych przesłanek na gruncie omawianego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przesłanki z pkt 2 i 3 zostały spełnione. Świadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 4 Umowy przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia oraz Spółka, jako wypłacająca, stanowi przy tym podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof. Odnosząc się zaś do przesłanki wskazanej w pkt 1, należy podkreślić, że nie została ona spełniona, a tym samym nie zachodzi obowiązek określony w art. 30 ust. 1 pkt 16 updof.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 updof wprost wskazuje, iż przychód powinien zostać osiągnięty m.in. z tytułu odprawy określonej w umowie o pracą (względnie, w umowie o świadczenie usług zarządzania). Obligatoryjną przesłanką poddania tego świadczenia zryczałtowanemu podatkowi określonemu w art. 30 ust. 1 pkt 16 updof jest jego ustalenie w treści umowy o pracą, której ponadto, przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. W niniejszej sprawie odprawa należna Wnioskodawcy została wprost przewidziana w Umowie (§ 8 ust. 4). Należy jednak pamiętać, iż stosunek pracy jest odrębnym stosunkiem prawnym od członkostwa w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w którego zakresie członek zarządu jest osobą trzecią względem spółki i o treści jego praw pracowniczych decyduje treść stosunku pracy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2000 r., I PKN 404/99). Członka zarządu ze spółką może zatem wiązać stosunek organizacyjny (wynikający z faktu powołania go w skład organu spółki) oraz równocześnie stosunek pracy (wynikający z zawartej umowy o pracę). Z powodu możliwości zaistnienia tego rodzaju dwoistości, przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 updof wymaga – poza faktem określenia odprawy w umowie o pracę – by odprawa przysługiwała z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub z tytułu rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, iż w treści umowy o pracę mogą znaleźć się zarówno postanowienia, z których wynika uprawnienie pracownika do otrzymania odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub z tytułu rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta, jak również odprawy z innego tytułu. W wyroku z dnia 6 września 2005 r., I PK 10/05, Sąd Najwyższy przesądził wprost, że postanowienie umowne przewidujące wypłacenie członkowi zarządu spółki kapitałowej odszkodowania („odprawy”) na wypadek odwołania go ze składu zarządu spółki przez radę nadzorczą spółki lub wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki nie stanowi elementu treści umowy o pracę, nawet wówczas, gdy zostało zamieszczone w treści dokumentu obejmującego umowę o pracę. Co więcej, odprawa taka nie ma charakteru wynagrodzenia za pracę ani nawet charakteru świadczenia zbliżonego do wynagrodzenia za pracę. Nie stosuje się zatem do niej przepisów Kodeksu pracy o wynagrodzeniu za pracę lub innych świadczeniach związanych z pracą.

W niniejszej sprawie Wnioskodawcy – zgodnie z treścią Umowy – przysługiwała odprawa z tytułu „odwołania z pełnionej funkcji”. Odprawa należna Wnioskodawcy nie przysługiwała zatem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub z tytułu rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta. Mimo zawarcia postanowienia przyznającego Wnioskodawcy uprawnienie do odprawy w umowie o pracę, odprawa ta nie miała żadnego związku ze stosunkiem pracy, w jakim znajdował się Wnioskodawca.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest objęty regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, albowiem językowa wykładnia przedmiotowego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zakresu. Konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu stosowania obciążenia podatkowego jedynie do odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub z tytułu rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta; odprawy z tytułu odwołania z pełnionej funkcji nie zostały objęte zakresem tego przepisu.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 updof prowadzi do jednoznacznego twierdzenia, iż podstawowym warunkiem objęcia odpraw zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70%, jest to, że prawo do odprawy musi być określone w umowie o pracę i przysługiwać z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub z tytułu rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta. Uwzględniając zatem treść Umowy, należy zauważyć, iż § 8 ust. 4 Umowy w istocie wskazuje na przysługującą Wnioskodawcy odprawę z tytułu odwołania z pełnionej funkcji. Zapis ten jest kluczowy dla przedmiotowej sprawy. W przypadku, gdyby Wnioskodawcy przysługiwała odprawa z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub z tytułu rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta, wówczas Wnioskodawca byłby uprawniony do odprawy, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 updof. W konsekwencji zostałaby spełniona przesłanka mówiąca, iż odprawa należy się uprawnionemu z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub z tytułu rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta.

Należy podkreślić, iż odwołanie Wnioskodawcy z funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki nie wpłynęło na łączącą strony umowę o pracę. Jak wskazano, Umowa została wypowiedziana dopiero w dniu 5 lipca 2016 r., a zatem w kilka miesięcy po odwołaniu Wnioskodawcy z pełnionej funkcji. Okoliczność ta potwierdza wniosek, iż odprawa należna Wnioskodawcy przysługiwała Mu z tytułu odwołania z pełnionej funkcji, nie zaś z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub z tytułu rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta; odprawa zatem nie miała jakiegokolwiek związku z Umową lecz była wprost związana ze stosunkiem korporacyjnym łączącym Wnioskodawcę i Spółkę.

Warto zatem mieć na uwadze, iż Wnioskodawca począwszy od roku 2004 był pracownikiem S.A., a następnie w trybie art. 23 (1) k.p. został przeniesiony do Spółki (będącej podmiotem zależnym od S.A.), gdzie Wnioskodawcy została powierzona funkcja Wiceprezesa Zarządu Spółki. Jednocześnie, mimo pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, Wnioskodawca pozostawał ze Spółką w stosunku pracy.

Wobec powyższego należy uznać, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 16 updof, a tym samym Spółka nie była uprawniona do naliczenia w granicach wskazanych w tym przepisie podatku w wysokości 70% od należnej Wnioskodawcy odprawy z tytułu odwołania z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, a następnie nie była uprawniona do pobrania zaliczki na tenże podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

• z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania (pkt 15);
• z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania (pkt 16).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem.

Wobec braku w ustawie definicji pojęcia „czynności związane z zarządzaniem” należy posłużyć się znaczeniem jakie nadaje terminowi „zarządzać” słownik języka polskiego. Zgodnie z definicją tego pojęcia w internetowym wydaniu słownika języka polskiego PWN zarządzić — zarządzać to: wydać polecenie, sprawować nad czymś zarząd. Z kolei, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „zarządzać” to „wydawać polecenie, kazać coś wykonać” (1), „wykonywać czynności administracyjne, kierować czymś, sprawować zarząd, administrować” (2).

Zatem dyspozycja przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy ma zastosowanie do wszystkich osób, z którymi zawarto umowy o świadczenie usług zarządzania oraz umowy o pracę, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem i z których to umów wynika prawo tych osób do odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ww. umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta. Zarządzanie nie jest tylko domeną członków zarządu. Oczywistym jest bowiem, że realizowanie wyznaczonych przez zarząd firmy celów odbywa się za pośrednictwem kadry menedżerów odpowiedzialnych (każdy na swoim poziomie) za skuteczne wdrożenie wynikających z polityki firmy zadań. Zarządzanie to odbywa się m.in. poprzez wydawanie pracownikom poleceń oraz egzekwowanie wyników. Stąd też opodatkowaniu tym podatkiem podlegają nie tylko odprawy lub odszkodowania otrzymane przez członków zarządu, ale również przez osoby zajmujące stanowiska kierownicze w firmie, gdyż w ich przypadku zwyczajowy zakres czynności wiąże się z zarządzaniem.

Jednocześnie, warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby powyższy warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach „odpraw lub odszkodowań” umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza część zdania, tj. „z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę…” odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań.

Poprzez takie sformułowanie przepisu ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają wszelkie odprawy oraz niektóre odszkodowania. Z tego też względu w przypadku odprawy przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem jest zarządzanie lub umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, występuje obowiązek odprowadzenia 70% -towego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych stwierdzić zatem należy, że zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, zgodnie z tym przepisem otrzymana przez Wnioskodawcę odprawa w części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 70% i Spółka wypłacająca przedmiotowe świadczenie miała obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia tego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/